З початку 2012 року значній частині підприємців, які надають майно в оренду, було заборонено сплачувати єдиний податок. Обмеження по оренді для єдинників міститься у пункті 291.5.3 Податкового кодексу. Завдяки цьому обмеженню, значній кількості платників єдиного податку, які надають приміщення або земельні ділянки в оренду, тепер доведеться обирати один з наступних варіантів:
Саме про останній пункт нашого списку ми і поговоримо у цій статті. Спробуємо знайти та більш менш детально розглянути законні або незаконні варіанти обходу обмежень по оренді, які висуває Податковий кодекс для підприємців – платників єдиного податку. Проте, для початку, розглянемо самі обмеження. Які вони мають особливості та кого саме стосуються?
Обмеження по оренді для платників єдиного податку
Згідно пункту 291.5.3 Податкового кодексу не можуть застосовувати спрощену систему оподаткування фізичні особи – підприємці, які надають в оренду:
- земельні ділянки, загальна площа яких перевищує 0,2 гектара;
- житлові приміщення, загальна площа яких перевищує 100 кв.м.;
- нежитлові приміщення (споруди, будівлі) та/або їх частини, загальна площа яких перевищує 300 квадратних метрів.
Слід звернути увагу, що зазначене обмеження не стосується юридичній осіб – платників єдиного податку четвертої групи. Тобто, юридичні особи можуть надавати в оренду земельні ділянки, житлові та нежитлові приміщення будь якої площі та будь кому.
Також слід зазначити, що площі приміщень сумуються тільки у межах груп: житлові, нежитлові, земельні ділянки. Проте не сумуються, якщо розділяти групи приміщень. Тобто підприємець – платник єдиного податку може одночасно здавати в оренду до 0,2 га земельної ділянки, до 100 кв.м. житлового приміщення та до 300 кв.м. нежитлового приміщення.
Також, дуже часто бачив на форумах запитання приблизно такого змісту: «Я ФОП на єдиному податку, орендую нежитлове приміщення площею 400 кв.м. у юридичної особи. Чи можу я перебувати на спрощеній системі?». Відповідь дуже проста, обмеження стосується тільки тих підприємців, які здають в оренду приміщення, а не беруть.
Чи є оренда послугою в цілях застосування податкового законодавства?
На це питання я спробував надати відповідь у статті Чи є оренда послугою в цілях застосування податкового законодавства? Чи може платник єдиного податку другої групи надавати майно в оренду?. Воно потребувало відповіді саме тому, що в залежності від статусу суб’єкта господарювання, який орендує приміщення чи земельну ділянку у ФОПа єдинника, залежить група та, відповідно, і ставка єдиного податку, яку має право обрати такий підприємець.
Якщо коротко, то платник єдиного податку другої групи може надавати майно в оренду тільки населенню або іншим платникам єдиного податку. Єдинник третьої групи може надавати майно в оренду будь кому.
Оренда, суборенда та посередницькі послуги з оренди. Одне й те саме чи різні речі?
Якщо відштовхуватися від визначення цих понять, які їм надає Цивільний кодекс України, то це зовсім різні речі. Проте, якщо розглядати їх для цілей застосування податкового законодавства, в даному випадку в цілях визначення права перебування підприємця єдинника на спрощеній системі оподаткування, деякі з них ототожнюються.
Оренда або найм
Згідно статті 759 Цивільного кодексу за договором найму (оренди) наймодавець передає або зобов’язується передати наймачеві майно у користування за плату на певний строк. Предметом договору найму можуть бути майнові права. Право передання майна у найм має власник речі або особа, якій належать майнові права.
У переважній більшості, підприємці – платники єдиного податку надають в оренду приміщення або земельні ділянки, які належать їм на праві власності як фізичним особам, тобто вони являються власниками речі. Це і є оренда у звичайному її вигляді.
Якщо звернутися до класифікатору видів економічної діяльності, то оренда підходить під старий, проте ще діючий КВЕД ДК 009:2005 – «70.20 здавання в оренду власної житлової та нежитлової нерухомості», або під новий КВЕД ДК 009:2010 – «68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна».
Суборенда або піднайм
Згідно статті 761 Цивільного кодексу право передання майна у найм має як власник речі так і особа, якій належать майнові права. Стаття 190 ЦКУ ототожнює майно з майновими правами. Тобто особа, яка орендує майно має майнові права на таке майно та може розпоряджатися майном на свій розсуд в межах договору оренди. Маючи майнові права на приміщення, орендар може також здати таке майно в суборенду (піднайм).
Однак слід звернути увагу, що згідно статті 774 Цивільного кодексу передання наймачем речі у користування іншій особі (піднайм) можливе лише за згодою наймодавця, якщо інше не встановлено договором або законом.
Згідно КВЕД ДК 009:2005 суборенда це також як і оренда код «70.20 здавання в оренду власної житлової та нежитлової нерухомості». Згідно КВЕД ДК 009:2010 суборенда це також як і оренда «68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна».
Посередницькі послуги з оренди
Згідно пункту 291.4 Податкового кодексу у другій групі не можуть бути платники єдиного податку, які надають посередницькі послуги з оренди. Такі єдинники можуть бути виключно у третій групі.
Посередницькі послуги з оренди дуже просто переплутати з суборендою, як це і роблять деякі податкові служби на місцях та не дозволяються підприємцям, які надають майно в суборенду населенню або іншим платникам єдиного податку перебувати у другій групі. Якщо звернутися до все того ж КВЕДу, то це будуть наступні коди:
- КВЕД ДК 009:2005 – «70.31 Діяльність агентств нерухомості»;
- КВЕД ДК 009:2010 – «68.31 Агентства нерухомості».
Якщо говорити простими словами, то головна відмінність суборенди від посередництва в оренді приблизно наступна: при суборенді суб’єкт господарювання здає майно у піднайм від свого імені та за свій рахунок, а при посередницьких послугах з оренди підприємець лише знаходить орендаря для орендодавця або навпаки, знаходить орендодавця для орендаря, які укладають договір оренди між собою. Тобто, при посередницьких послугах з оренди підприємець не виступає у договорі як орендар або орендодавець.
Висновок. Оренда, суборенда та посередницькі послуги з оренди різні речі?
Спробуємо підсумувати все вищесказане з приводу цих термінів. Отже:
Оренда – передання майна у найм. Здавати майно в оренду може як власник речі так і особа, яка володіє майновими правами.
Суборенда – також передання майна у найм. Фактично це те саме, що і оренда, проте з тією лише різницею, що орендодавцем є не власник майна, а особа яка володіє майновими правами (в даному випадку орендує майно у власника). Тобто, можна сказати, що в цілях застосування податкового законодавства суборенда прирівнюється до оренди.
Посередницькі послуги з оренди – це те, чим займаються агентства нерухомості, тобто просто шукають клієнтів для орендодавця або шукають житло для тих людей, які хочуть його знімати. Посередницькі послуги з оренди, в цілях застосування податкового законодавства, не мають жодного відношення до оренди або суборенди.
Можливі варіанти обходу обмежень по оренді для ФОП платників єдиного податку
Прийшов час перейти до найбільш спірної частини цієї статті, в якій ми спробуємо відповісти на питання, чи може підприємець, який володіє великими площами житлових та нежитлових приміщень або земельними ділянками, надавати їх в оренду та перебувати на спрощеній системі оподаткування.
Я запропоную декілька варіантів. Кожен з них можливо або неможливо втілити у життя при різних обставинах. Кожен з них має свої переваги та недоліки. На кожен з них податкова служба може мати свою точку зору. Я лише висловлю свої думки, а також пропоную читачам обговорювати «за» та «проти» цих варіантів у коментарях та пропонувати нові. Почнемо з більш простих варіантів та закінчимо більш складними (з юридичної точки зору). Отже поїхали.
Здавання в оренду частину площі як підприємець єдинник, а частини як звичайна фізична особа
Це найперший варіант, який спадає на думку. Наприклад, підприємець – єдинник має нежитлове приміщення площею 400 кв.м. Триста з них він здає в оренду як платник єдиного податку та сплачує з доходу від оренди відповідну ставки єдиного податку, а інші 100 кв.м. він здає як звичайна фізична особа – не підприємець та сплачує з доходу від оренди 15% податку на доходи фізичних осіб. Начебто все просто. Бюджет майже нічого не втрачає. Дохід від оренди отримується легально та з нього сплачуються податки.
Проте податкова служба проти. У своїй узагальнюючій податковій консультації, яка затверджена Наказом від 20.02.2012 №136, ДПСУ, зокрема, зазначила, що якщо частина майна здається фізичною особою – підприємцем, а частина фізичною особою не суб’єктом господарювання, та площа такого майна перевищує норми, встановлені пп.3 п.291.5 ст.291 ПКУ, то такий ФОП не має права перебувати на спрощеній системі оподаткування.»
Як завжди, дуже фіскальна та спірна позиція. Тож чекаємо на судовий прецедент з даного питання.
Переукладання договору на допустиму площу (інша частина площі здається неофіційно або зовсім не здається)
Податкова служба не проти, звісно тільки в тому випадку, якщо інша частина площі зовсім не здається в оренду. Ця позиція також висловлена у Наказі від 20.02.2012 №136. Звісно, такий варіант не зовсім прийнятний для ФОПів платників єдиного податку, які володіють великими площами приміщень чи земельних ділянок. Думаю, що найсміливіші з них, будуть уходити «в тінь» та здавати в оренду площу, що перевищує допустиму, без договору.
Тут не слід забувати про фактичні перевірки, які, відповідно до пункту 80.1 Податкового кодексу, податкова служба має право проводити без попередження платника податків.
Розподіл права власності на майно на декілька підприємців
Якщо маємо дружину, чоловіка або батьків, які є підприємцями, то оформлюємо право власності на майно на них. Після цього вони здають таке майно в оренду в межах допустимих для платників єдиного податку площ. Майно можна оформити як дарунок. Про оподаткування дарунків можна почитати у статті Оподаткування спадщини та подарунків згідно Податкового кодексу. Такий варіант має головний недолік, який полягає у вартості переоформлення права власності на майно.
Розподіл приміщень на житлові та нежитлові
Дуже дорогий, а тому не дуже доцільний варіант. Такий варіант можливий лише у мінімумі випадків. Проте, все ж таки, це варіант. Наприклад фізична особа має два нежитлових приміщення – 300 та 100 кв.м. Приміщення на сто квадратних метрів підприємець може перевести до житлового фонду (якщо це можливо). Таким чином підприємець буде здавати в оренду 300 кв.м. нежитлового приміщення та 100 кв.м. житлового, та не попадати під обмеження по площі оренди, передбаченого пунктом 291.5.3 Податкового кодексу.
Договір позички. Стаття 827 Цивільного кодексу (не зовсім законний варіант)
Згідно статті 827 ЦКУ за договором позички позичкодавець безоплатно передає або зобов’язується передати користувачеві річ для користування протягом встановленого строку. До договору позички застосовується положення глави 58 ЦКУ, яка регулює оренду або найм. Головною відмінністю договору позички від договору оренди є його безоплатність. Тобто, підприємцю платнику єдиного податку, який буде надавати майно у користування за договором позички, отримуючи від цього неофіційний дохід, доведеться його приховувати.
Ми не будемо розглядати, як укладається договір позички, які його істотні умови і таке інше, адже нас цікавить зовсім інше: по перше – можливість обходу обмежень по оренді, які визначені пунктом 291.5.3 ПКУ; по друге – податкові наслідки для орендодавця (ФОПа платника єдиного податку) та орендаря (орендарем може бути хто завгодно).
Податкові наслідки для позичкодавця – платника єдиного податку
В даному випадку, податкових наслідків для платника єдиного податку – позичкодавця не буде ніяких, оскільки офіційний дохід у грошовій формі такий підприємець не отримує. Однак це стосується тільки єдинника – неплатника податку на додану вартість. Для платників ПДВ ситуація дещо інша. Надання права користування майном за договором позички це не що інше, як постачання послуг іншим особам на безоплатній основі. А таке постачання послуг є об’єктом оподаткування податком на додану вартість відповідно до пункту 185.1 Податкового кодексу. Тобто платник єдиного податку, який є платником ПДВ має щомісяця нараховувати на вартість таких послуг, визначену за звичайними цінами, податкові зобов’язання в розмірі 20%.
Податкові наслідки для орендаря залежать від податкового статусу суб’єкта господарювання, який виступає орендарем. Детальніше розглянемо кожного з них.
Юридична особа – платник податку на прибуток. Безоплатне користування майном за договором позички підпадає під визначення безоплатно отриманих послуг, яке наведене у ч. «б» пункту 14.1.13 ПКУ, оскільки договір позички не передбачає висування з боку позичкодавця вимоги щодо компенсації вартості послуг з надання майна у користування. А тому вартість такої послуги, визначена на рівні звичайної ціни, включається до валового доходу платника податку на прибуток на підставі пункту 135.5.4 ПКУ. Валових витрат за договором позички не буде по причині його безоплатності.
ФОП на загальній системі оподаткування. Для підприємця на загальній системі оподаткування не наступає ніяких податкових наслідків, оскільки вартість безоплатно отриманих послуг користування майном за договором позички не підпадає під визначення загального оподатковуваного доходу підприємця (виручка у грошовій та негрошовій формі), наведеного у пункту 177.2 ПКУ. Валових витрат за договором позички також не буде по причині його безоплатності.
Фізична особа не підприємець. В даному випадку звичайна особа отримує майно у користування на безоплатній основі, а згідно пункту 164.2.17 ПКУ вартість використання житла, інших об’єктів матеріального або нематеріального майна, наданих платнику податку в безоплатне користування включається до загального оподатковуваного доходу фізичної особи. Відповідно, такий громадянин повинен за наслідками податкового року подати річну декларацію про майновий стан та доходи та сплатити податок на доходи фізичних осіб в розмірі 15% від суми такого доходу.
ФОП або юридична особа платник єдиного податку. Вартість послуги з безоплатного користування майном включається до доходу платника єдиного податку на підставі пункту 292.3 Податкового кодексу. Для платників єдиного податку першої та другої групи, в даному випадку, це майже немає значення, адже сума податку до сплати в бюджет в них не залежить від суми отриманого доходу. А ось третій та четвертій групі єдинників до такого доходу доведеться застосувати відповідну ставку єдиного податку.
Договір довірчого управління (договір управління майном)
Згідно статті 1029 Цивільного кодексу за договором управління майном установник управління передає управителеві на певний строк майно в управління, а друга сторона зобов’язується за плату здійснювати від свого імені управління цим майном в інтересах установника управління або вказаної ним особи.
За управління майном треба платити, проте установник управління (підприємець єдинник) отримує всі вигоди, від управління. На практиці це виглядає приблизно наступним чином: платник єдиного податку передає майно в управління іншому суб’єкту підприємницької діяльності. Управитель від свого імені здає це майно в оренду та отримує за це орендні платежі, які передає установнику управління (підприємцю). Частину цих орендних платежів підприємець перераховує управителю як плата за послуги з управління.
Головною перевагою договору управління майном є те, що доходи від надання такого майна в оренду, підприємець отримує повністю легально, сплачує з них податки та йому не треба їх приховувати від держави.
Податкові наслідки для фізичної особи підприємця
Управитель здійснює управління майном та отримує від цього дохід, який передає власнику майна. Однак чим є дохід від управління, отриманий від управителя, для фізичної особи – підприємця? Варіантів два:
1. Це дохід від підприємницької діяльності та платник єдиного податку застосовує до нього відповідну ставку єдиного податку.
2. Це дохід фізичної особи не суб’єкта господарювання, оскільки власником майна є не фізична особа – підприємець Іванов, а звичайна фізична особа Іванов. Відповідно, весь дохід від управління передається не підприємцю, а фізичній особі. А звідси слідує обов’язок фізичної особи сплатити з такого доходу 15% податку на доходи фізичних осіб та подати річну декларацію про майновий стан та доходи.
Я більше схиляюсь до другого варіанту. У значній мірі на підставі того, що згідно статей 1034, 1032 Цивільного кодексу, всі вигоди від майна належать власнику такого майна. А власником майна є саме фізична особа Іванов, а не фізична особа – підприємець Іванов.
Однак, слід ще раз наголосити на тому, що незалежно від того, як буде оподатковуватися дохід, отриманий від управління майном, чи то єдиним податком чи то податком на доходи фізичних осіб, такий дохід буде отримуватися цілком легально та підприємцю не треба буде його ховати від держави.
Деякі особливості укладання договору управління майном
Договір управління майном укласти не так вже і просто:
1. Не можна передати в управління частину приміщення, оскільки відповідно до статті 1030 ЦКУ майно, передане в управління, має бути відокремлене від іншого майна установника управління та від майна управителя.
2. Договір управління нерухомим майном підлягає нотаріальному посвідченню і державній реєстрації (стаття 1031 ЦКУ).
3. Управителем може бути лише суб’єкт підприємницької діяльності (стаття 1033 ЦКУ).
Висновок
Як бачимо, варіантів обходу обмежень щодо площ приміщень або земельних ділянок, що здаються в оренду підприємцями – платниками єдиного податку, багато. Проте, всі вони:
- законні, незаконні або не зовсім законні;
- мають свої особливості;
- спричиняють різні податкові наслідки як для орендодавця так і для орендаря;
- можуть або не можуть їх застосувати для різних підприємців.
Також, слід зазначити, що на всі варіанти у податкової служби може бути свій фіскальний погляд.
Прошу обговорювати вищенаведені варіанти обходу обмежень по оренді для підприємців – платників єдиного податку у коментарях. Наскільки вони можливі? Як їх можна втілити в життя? Та які наслідки вони можуть принести для підприємця єдинника? Також можна запропонувати свій варіант, який будемо розглядати детальніше.
За матеріалами: Блог про бухгалтерський облік
Головна 
Оренда, суборенда, посередництво в оренді житлових та нежитлових приміщень для підприємців платників єдиного податку 2012. Чи можна обійти обмеження, які встановлені Податковим кодексом?
